稅務風險論文：房地產(chǎn)稅務風險管控路徑
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本文作者：劉巖 單位：中鐵房地產(chǎn)集團北京豐基置業(yè)有限公司
納稅風險對企業(yè)的成本影響是相當大的,體現(xiàn)在如下幾個方面:房地產(chǎn)行業(yè)的高稅負使企業(yè)納稅的風險程度加大房地產(chǎn)行業(yè)主要開發(fā)經(jīng)營活動包括項目的規(guī)劃設計、征地拆遷和三通一平,房產(chǎn)施工與建設,工程驗收和結(jié)算、房產(chǎn)銷售等,涉及內(nèi)容廣泛,業(yè)務多元,投資主體復雜,資金來源復雜,跨越周期較長,這就使得房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)出高成本的特點,其中高稅負占據(jù)了很大的份額。房地產(chǎn)涉及到的稅種主要有八個,包括契稅、耕地占用稅、營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等,尤其在銷售階段承擔的稅負相當高,明顯高于其他行業(yè)。這里選取了上海證券交易所上市的不同行業(yè)的八家企業(yè),對他們2010年的稅負水平進行計算,為便于比較,所選擇的企業(yè)均繳納5%的營業(yè)稅。從表1可見,房地產(chǎn)行業(yè)的稅負明顯高于其他兩個行業(yè),其中兩家房企(京能置業(yè)、浦東金橋)的稅負達到24%-25%左右之高,而平均值也達到近18%。因為統(tǒng)計樣本數(shù)量有限,這個均值趨于保守估計。房企的高稅負,使得風險程度加大,一旦企業(yè)出現(xiàn)繳納失誤,則造成相應的罰金、滯納金金額也相當可觀;或者企業(yè)未充分使用稅收優(yōu)惠所引起的經(jīng)濟利益損失也相應更大。
通常情況下,預征政策是調(diào)控非市場情況低價獲取土地和非理性房地產(chǎn)市場價格情況下房地產(chǎn)暴利的有效措施。但隨著土地招拍掛制度的出臺和房地產(chǎn)土地市場和消費市場的越來越規(guī)范和理性,房企的實際盈利能力愈來愈趨于合理水平。土地增值稅和企業(yè)所得稅預征政策對房企造成兩方面影響,一方面是可能導致預征的土增稅和企業(yè)所得稅超出企業(yè)實際應繳稅款,在現(xiàn)行征管體制下,實際操作中多繳稅款難以退還或根本無法退還使得成本增加,另一方面由于預征與過去納稅方式相比,房企必須提前付現(xiàn),在從緊的房地產(chǎn)信貸政策下,進一步加大房企的現(xiàn)金流風險。稅收清算政策是存在許多局限性和針對性,比如土增稅,既要求房企及時清算,又不允許提前合理計提未完工配套設施;既限制房地產(chǎn)企業(yè)信貸,又不允許房企按實際扣除資金成本等;此外,土地增值稅清算相較企業(yè)所得稅清算時點的先后也會給企業(yè)稅負帶來較大影響。
稅務風險控制,即稅務籌劃之所以具有可行性,主要原因如下。比如土地增值稅規(guī)定:納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅。利用這個優(yōu)惠政策對土增稅進行籌劃,可以利用銷售定價臨界點籌劃法,就是建立一個計算模型,計算出房屋定價,使得增值率控制在上述20%以內(nèi)。舉個例子來看,設取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和為C,根據(jù)稅法扣除項目規(guī)定,項目開發(fā)期間費用按照C的10%扣除,財政部加計扣除為C的20%,設項目銷售收入定價為P,營業(yè)稅金及附加為5.6%,建立一個不等式:[p-(C+0.2C+0.1C+5.6%P)]/(C+0.2C+0.1C+5.6%P)≤20%解出不等式方程,得到P與C的關系為:P≤1.67C也就是說企業(yè)銷售定價小于其土地費用及開發(fā)成本的1.67倍時,可享受到普通標準住宅的稅收優(yōu)惠免稅政策。當然這只是一種數(shù)量關系,實際中企業(yè)不可能僅為了減少稅額而降價,當項目市場行情很好時,企業(yè)可以通過提高售價賺取超額利潤來彌補稅額的損失。那么就需要計算出企業(yè)應提價到什么水平時才能抵消稅額增加的成本。再設提價額為A,提價后增加的收益為:A-0.56A,而隨之增加的土地增值稅為:[P+A-(1.3C+5.6%P+5.6%A)]*30%建立不等式:A-5.6%A≥[P+A-(1.3C+5.6%P+5.6%A)]*30%,由之前P=1.67C帶入上式,得A和C的關系為:A≥0.15C。則可見,企業(yè)提價的范圍應當在成本的1.82倍以上(1.67+0.15=1.82)。這樣計算可以看出,企業(yè)定價時可以借助于稅務籌劃來減少稅負,這個范圍就是定價避免在土地費用和開發(fā)成本之和的1.67—1.82倍之間。我們把1.67倍稱為免稅臨界點最高定價系數(shù),1.82倍稱為較高收益臨界點最低定價系數(shù)。如果企業(yè)缺乏相關人員和稅務籌劃,定價范圍在1.67—1.82區(qū)間內(nèi)了,就會多繳納土增稅,無謂的加大稅務成本。
房地產(chǎn)企業(yè)在對項目開發(fā)成本進行會計核算時,成本核算對象劃分是否恰當,成本費用歸集科目是否準確,成本分攤方法是否合理等,均會對其最終稅負產(chǎn)生影響。仍以土增稅籌劃為例:一個房產(chǎn)公司開發(fā)一個項目,土地價款19.85億元,其中政府土地收益為8.38億元,土地開發(fā)補償款為11.47億元,開發(fā)成本發(fā)生了13億元。項目共有24萬平米,其中有12萬的政府回購房,12萬商品房,少量商業(yè)。由于稅法相關規(guī)定,政策性房不征收土地增值稅。政策性房和普通商品房的土增稅應當分別核算。所以該房企的財務人員在進行納稅籌劃之后,希望政策性用房最少的分攤到成本,由商品房多分攤成本。怎樣既可以有效減少稅負,又不違反稅法精神呢？財務人員采取了如下核算方法:政策性用房不分攤政府土地收益,只分攤土地開發(fā)補償款(前提是還需要得到主管稅務機構(gòu)的認可);此外,分攤土地成本按照占地面積法而非可售面積法進行。整個項目占地99000平米,政策性房的占地面積為25000平米,商品房及其他為74000平米。開發(fā)成本按照可售面積進行分攤。這樣核算的結(jié)果是土地增值稅免稅。如果按照一般核算方法,即政策性用房和商品房對土地成本平均分攤并且采用可售面積法分攤土地成本,則需要繳納土增稅3億元。可見核算方法的選取對于土增稅的影響空間有多大了。
房地產(chǎn)公司進行稅務風險控制的措施
建立健全有效的納稅成本控制和風險防范體系。這首先需要制度建設,制定稅務管理辦法,明確各層級的稅務管理權(quán)責、流程及要求等;其次是落實稅務管理崗位,需要設立專職或兼職的人員負責稅務管理工作;再次是設置業(yè)務指引,即操作指南,使實施起來有章可循;四是建立對重大涉稅事項的報告制度。
加強對重點稅種的全過程有效管控。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說,重點稅種無疑是土地增值稅和企業(yè)所得稅。對于重點稅種,按照事前籌劃、過程管控、事后評估的全過程管理思路進行。
發(fā)揮稅務咨詢機構(gòu)的專業(yè)作用。可以通過如下三個方面開展,一是稅務管理的業(yè)務指引可以通過咨詢機構(gòu)的協(xié)助來完成;二是日常涉稅事項要及時與稅務中介進行溝通,發(fā)揮其專業(yè)作用,使涉稅問題可能出現(xiàn)的風險及時得到有效解決;三是對于土增稅清算和企業(yè)所得稅清算等專項稅務事項,由中介進行審核把關。
