財務會計與管理會計的邊界探析
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“雄雌”邊界的必要性實際上，自20世紀50年代會計逐步分化形成財務會計和管理會計兩大分支以來，財務會計與管理會計的性質與邊界問題就一直存在。例如：在當前許多《成本會計》教材中，未能區分成本會計是財務會計中的成本會計還是管理會計中的成本會計。早在30多年前，美國會計原則委員會（APB）第四號公告（APBStatementNo.4）指出“企業財務會計是會計的一個分支”，“應當能夠識別財務會計的特點和局限性：它所處理的對象是企業已發生的交易和事項，這就決定它提供的信息是歷史的，即面向過去而非面向未來。”我國著名會計泰斗葛家澍教授睿智地發現財務會計和管理會計之間的性質與邊界的重要性，他在2006年出版的《財務會計理論研究》中，撰寫“什么是財務會計的本質、特點及其邊界——美國上市公司財務欺詐案件引起的思考”一文專門討論這個問題，而且提出兩個問題作為該文章的結論：“通過以上分析，我只試圖提出一個供討論的問題：究竟什么是財務會計的本質和特點？財務會計和財務報告的邊界究竟在哪里？”葛家澍教授用大量筆墨討論了財務會計的性質與邊界，而且文章最后仍以問題的形式提出討論，理論界對財務會計邊界的討論正好說明財務會計與管理會計的邊界區分未有定論，會計界需要進一步深入研討。但是，財務會計與管理會計的邊界與差異并未受到重視，這主要是因為尚未出現需要區分兩者差異的經濟環境。這正如“雙兔傍地走”時，無須辨別雄兔與雌兔。同樣在非信息化時代，區分財務會計與管理會計之間性質的差異并未顯得重要。在我國會計發展史上，不用說分清財務會計與管理會計的界限，就是會計與財務之間的邊界也被抹殺。當前，會計實務中尚有“大財務論”或“大會計論”說法。然而，現代信息技術的發展，不僅改變著人們的生活方式，而且開始改變會計工作方式。只有財務會計與管理會計之間的性質與界限得到正確的界定，管理會計信息化問題才能夠得到有效的解決。計算機貌似“大愚若智”，實際上是“大智若愚”。計算機在任何計算時都遵循0、1的邏輯計算規律，在處理任何問題時都必須轉換成預先建立的“形式化處理”系統，否則計算機無法開展工作。同時，隨著全球物聯網信息技術產業化向規模化、協同化和智能化進程的發展，由于“物”不具備人的智能水平，如果未能清晰與準確地對財務會計和管理會計信息的性質與邊界進行區分，“物”是難于對財務會計信息與管理會計信息進行辨別與區別處理的，這就難于對物聯網下的企業進行智能管控。為了基于物聯網的會計信息化的建設與普及，就必須明晰財務會計和管理會計信息的性質與邊界。因此，區分財務會計與管理會計“雄雌”邊界問題是當前社會經濟發展的需要。
二、時間維度：區分財務會計與管理會計“雄雌”邊界的標準
正如雄兔與雌兔之間有性別的本質差異，也有“腳撲朔”與“眼迷離”等各種非本質性的差異，財務會計與管理會計之間也有許多差異。其中典型的筆者稱之為“空間邊界論”，即財務會計是對外會計（externalaccounting），管理會計是對內會計（internalaccounting）。明眼人都知道，區分兔子的“雌雄”問題，必須依據性別標準而不能夠依據“雄兔腳撲朔，雌兔眼迷離”的外在特征來區分。區分財務會計與管理會計的邊界問題，也需要找出區分兩者質的標準。從哲學角度來說，時間與空間一樣，都是事物存在的形式。但是時間與空間不同，空間容易為人們所感觸，而時間存在卻并不太容易為人們所感知（世界是四維時空）。時間不僅被用來綜合思維、身體、社會生活的種種形態，而且被作為全球測量、協調、管理和控制標準化的準則。在社會學領域，主要有兩種時間觀影響著人們對事物及其運動方式的看法：一是絕對時間說的自然時間觀；二是相對時間說的社會時間觀。絕對時間永恒地、均勻地流動，與其他任何事物毫不相關，絕對時間流動不存在“變化”，它可以被分割成類似空間的小單元，而且是可逆的。在借鑒吸收愛因斯坦的相對論時間觀及著名物理學家史蒂芬•霍金在《時間簡史》的三種時間觀基礎上，當前社會學家認為，物理時間和社會時間有著根本的區別。社會時間具有獨特的流動屬性，時間不是單一的，而是多重的，時間是不可逆的，過去和未來的區別清晰可辨。以往關于財務會計與管理會計邊界的討論的會計理論，是根據基于絕對時間下空間維度的區分標準，幾乎可以說是與“時間無涉的”。受絕對時空論的影響，人們將時間當作企業經濟業務的環境，從而認為時間是會計的外生變量而不是內生變量，會計理論的研究過程也一直是“同時性的而不是縱向性的”。然而，事實上，時間不僅是企業經濟業務的純內生變量，而且還是我們理解企業經濟業務與企業結構及其變遷的關鍵所在。因此，區分財務會計與管理會計邊界問題應以社會時間概念為前提。
三、財務會計與管理會計“雄雌”邊界的內容
當前一個主流觀點是財務會計是主要向企業外界有關利益集團提供財務信息和其他信息的會計，也叫對外會計；管理會計是主要為企業內部管理當局提供內部經營決策信息的會計，也稱為對內會計。這種“邊界論”實質上是以“企業邊界”作為劃分財務會計和管理會計的邊界，它流行于許多會計著作、雜志和官方文件中。這種“邊界論”觀點是基于絕對時間下空間維度的區分標準，時間被看作一種自然的常態、一種外生變量而并非連續性的社會創造。隨著社會認識的發展，人們逐漸認識到工業經濟背景下絕對時間觀的局限性。與自然時間不同，社會時間特性是經濟業務反映的前提。企業過去經濟業務與未來經濟業務有著本質的差異。作為對經濟業務貨幣反映的會計必須能夠反映出企業過去與未來業務的這一時間維度的特征。基于理論要求，財務會計和管理會計的本質差異應當是確認并計量到其信息系統中的經濟業務性質的不同，財務會計確認并計量過去經濟業務的經濟信息，管理會計確認并計量未來經濟活動的經濟信息。也就是說，財務會計是面向過去的會計（past-orientedaccounting），反映企業過去資金活動的信息，以歷史成本法為計量方法，履行會計受托責任的目標；管理會計是面向未來的會計（future-orientedaccounting），反映企業未來資金運動的信息，以公允價值為計量方法，滿足會計決策相關性的目標。人類自來到地球開始，就天生具有利用測量、記錄、分析并預測世界的動力。從依靠經驗、企業家卓越天賦才華來進行決策到依靠數據、量化決策是企業管理從“粗放管理”到“集約管理”的標志。當前，隨著物聯網、云計算等信息技術的發展，管理會計迎來大數據時代，當文字、方位、溝通甚至世間萬物都變成數據，在數據化及其量化基礎上進行決策成為企業決策的必然要求。因此，當前應堅持“財務會計是面向過去會計；管理會計是面向未來會計”的觀點。
作者：許金葉 單位：上海大學管理學院
