房地產(chǎn)土地增值稅籌劃案例分析

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摘要：自1994年開征以來，土地增值稅在規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，抑制土地投機(jī)行為，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，保障地方財政收入等方面做出了重要的貢獻(xiàn)。近年來，隨著房地產(chǎn)市場的蓬勃發(fā)展和不動產(chǎn)資本要素流通的加快，土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)能力發(fā)揮了異常明顯的積極作用。但是，對于房地產(chǎn)企業(yè)，土地增值稅相對較高的稅率和成本支出一直是企業(yè)管理人員難以忽略的關(guān)注點。如何合法有效地降低土地增值稅成本和管理風(fēng)險，一直是房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理的重心。本文以X公司開展的一例土地增值稅籌劃案例為例，探討房地產(chǎn)企業(yè)如何以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和稅收遵從為基礎(chǔ)，以企業(yè)整體利益最大化為原則，通過協(xié)調(diào)稅收籌劃與業(yè)務(wù)開展目標(biāo)的統(tǒng)一,調(diào)整經(jīng)營策略，實現(xiàn)土地增值稅成本的節(jié)約。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收成本；稅收籌劃

一、籌劃背景

X公司地處中部省份J市，是一家國有工業(yè)企業(yè)。X公司于2005年趁著房地產(chǎn)開發(fā)熱潮進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)，經(jīng)過多年經(jīng)營，已形成相對比較成熟的開發(fā)經(jīng)驗和規(guī)范的稅收管理體系。在2008年，X公司在J市準(zhǔn)備開發(fā)一個商品房項目：“城南一號”。該項目位于市區(qū)，所處位置優(yōu)越，用地面積15萬平米。根據(jù)規(guī)劃，項目準(zhǔn)備分三期開發(fā)，其中，一期先行開發(fā)，用地面積5.5萬平米、建筑面積約13.50萬平米，二、三期用地面積9.5萬平米。在一期項目設(shè)計開發(fā)前，X公司對其預(yù)期損益情況進(jìn)行了測算。測算數(shù)據(jù)顯示，由于當(dāng)年房地產(chǎn)市場景氣度不足，外加產(chǎn)品形態(tài)同質(zhì)化嚴(yán)重，缺乏差異化賣點，市場售價評估較低，預(yù)期總體收益水平不高，難以實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。經(jīng)過分析，財務(wù)人員認(rèn)為,項目預(yù)期土地增值稅等成本較高，以及銷售毛利率不理想，是導(dǎo)致項目整體預(yù)期收益較低的主要原因。為增收、節(jié)本，X公司開始著手土地增值稅降本研究。

二、項目數(shù)據(jù)分析及籌劃思路

（一）項目數(shù)據(jù)為找出節(jié)稅突破口，X公司稅務(wù)人員首先對一期項目預(yù)期涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行測算，對土地增值稅等涉稅信息和計稅要素構(gòu)成情況進(jìn)了詳細(xì)分析。其中，項目土地增值稅測算明細(xì)如表1所示。根據(jù)項目土地增值稅預(yù)計測算數(shù)據(jù)，城南一號一期項目預(yù)計交納土地增值稅3,646萬元，稅負(fù)約為7%。在分析項目稅費構(gòu)成和土地增值稅計稅各項要素時，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，城南一號一期項目住宅部分，全部為普通住宅，預(yù)計土地增值稅增值率為23.04%，預(yù)計繳納2,702萬元；非住宅部分增值率為146.24%，預(yù)計繳納944萬元。

（二）策劃思路根據(jù)土地增值稅政策研究，結(jié)合城南一號一期項目的實際情況，稅務(wù)人員認(rèn)為該項目普通住宅部分的土地增值稅存在一個潛在的籌劃點。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；如果超過20%(含20%)，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。根據(jù)該項規(guī)定，建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，土地增值稅增值率如果沒有超過20%，土地增值稅將會獲得免征。適用條件上，政策主要集中于兩個關(guān)鍵點：1、建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；2、土地增值稅增值率不能超過20%。反觀城南一號一期項目，該項目有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，符合一個關(guān)鍵條件；該項目測算的土地增值稅增值率為23.04%，超過了20%，不符合第二個關(guān)鍵條件。稅務(wù)人員分析，城南一號一期項目預(yù)計增值率為23.04%，略高于20%，如果通過增加部分成本或減少收入，將增值稅率降到20%這個臨界點以下，就可以實現(xiàn)2,702萬元土地增值稅稅費的節(jié)約。只要增加的成本或減少的收入不超過2,702萬，就是有利的。收入和成本兩個計稅要素中，收入一般是由市場競爭環(huán)境決定的，而且企業(yè)一般也不愿意輕易降價：一方面影響業(yè)績，另一方面影響產(chǎn)品形象，對后續(xù)開發(fā)不利，而且收入降低還可能引起稅務(wù)和監(jiān)管關(guān)注等風(fēng)險；而成本影響相對復(fù)雜，不同企業(yè)管理水平不同成本管理能力也不同，企業(yè)一般可以通過一些成本項目調(diào)整進(jìn)行一定的控制。基于前述分析，稅務(wù)人員決定從成本入手。在對項目成本要素進(jìn)行仔細(xì)分析，并組織稅務(wù)、規(guī)劃、工程、營銷和成本等部門進(jìn)行實地調(diào)研和討論后，X公司準(zhǔn)備通過增加公共配套設(shè)施費的形式實現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)。具體思路為：在不影響可售面積的前提下，利用現(xiàn)有資源建設(shè)一座小學(xué)，以項目配套名義移交給所在區(qū)政府，實現(xiàn)產(chǎn)品品質(zhì)和企業(yè)形象提升，以及稅費節(jié)約等多重目標(biāo)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的學(xué)校、幼兒園等公共設(shè)施，建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。根據(jù)初步估算，建設(shè)與項目配套的小學(xué)成本預(yù)計花費900萬元。該方式不僅可以增加土地增值稅抵扣成本，實現(xiàn)節(jié)約稅費、增加企業(yè)收益的目標(biāo)，還可以提升企業(yè)形象，增加產(chǎn)品的差異化和吸引力，促進(jìn)后續(xù)二、三期的去化率，具有比較大的潛在利益。

三、籌劃方案可行性分析及實施

（一）財務(wù)可行性評估從業(yè)務(wù)性質(zhì)上看，X公司建小學(xué)免費移交屬于捐贈行為，會涉及比較復(fù)雜的稅務(wù)處理。除了土地增值稅外，根據(jù)稅收政策，在建設(shè)成本為900萬元的情況下,移交還會額外產(chǎn)生營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和印花稅共64萬元，具體政策依據(jù)、涉稅金額等明細(xì)如表2所示。根據(jù)稅收政策,小學(xué)移交過程還需要繳納營業(yè)稅、城建稅和教育附加共64萬元，土地增值稅“公共配套設(shè)施費”將增加964萬元（900萬建設(shè)成本和64萬營業(yè)稅、城建稅、教育費附加）。在前述建設(shè)成本和稅費測算的基礎(chǔ)上，城南一號一期項目按照籌劃思路開展，其普通住宅部分的土地增值稅預(yù)計繳納情況前后對比如表3。根據(jù)籌劃前后數(shù)據(jù)對比可以看到，籌劃后，普通住宅“公共配套設(shè)施費”、房地產(chǎn)開發(fā)費用和財政部規(guī)定的其他扣除項目金額增加，導(dǎo)致土地增值稅增值額變小，最終使增值率從23.04%降到20%以下，符合普通標(biāo)準(zhǔn)住宅優(yōu)惠政策適用的關(guān)鍵條件，可以實現(xiàn)土地增值稅的節(jié)約。綜合來看，X公司在降低土地增值稅成本的同時，增加了額外的學(xué)校建設(shè)成本和相關(guān)的稅費支出964萬元（900萬建設(shè)成本和64萬營業(yè)稅、城建稅、教育費附加）。再考慮到企業(yè)所得稅影響，X公司此項籌劃將為公司整體帶來1,304萬元的成本節(jié)約（2,702-964）×（1-25%），財務(wù)上具有可行性。

（二）業(yè)務(wù)實施可行性由于J市經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速，居民城鎮(zhèn)化水平加快，外來人口眾多，小學(xué)入學(xué)難問題一直是政府的頭疼問題。按照X公司的籌劃思路，建設(shè)小學(xué)方案從社會發(fā)展趨勢和需求判斷，具有很好的公益性和發(fā)展契合性。但是，建設(shè)公立學(xué)校并不是企業(yè)說了算，需要政府的具體政策支持和行政審批，業(yè)務(wù)上是否可行關(guān)鍵在于獲取政府部門的批準(zhǔn)。為了爭取政策支持，X公司與區(qū)政府進(jìn)行了深入的匯報和溝通。鑒于城南一號所在區(qū)域周邊學(xué)校配套情況和未來發(fā)展規(guī)劃，政府在聽取了X公司的建校方案后，給予了積極的肯定和支持，提出在評估研究詳細(xì)建設(shè)方案后作出決定。在關(guān)鍵實施障礙點取得積極反饋后，X公司組織相關(guān)規(guī)劃、設(shè)計、施工、營銷等業(yè)務(wù)部門對項目總體業(yè)務(wù)可行性進(jìn)行了評估，總體認(rèn)為業(yè)務(wù)上具有可行性。

（三）籌劃方案制訂與實施基于財務(wù)可行性數(shù)據(jù)的詳細(xì)測算和業(yè)務(wù)可行性的充分論證，X公司認(rèn)為相關(guān)的籌劃思路符合國家政策規(guī)定，預(yù)期成本效益顯著，業(yè)務(wù)風(fēng)險可控，決定實施。之后，公司組織成立了執(zhí)行小組，著手制訂了具體的實施方案，落地推進(jìn)。

四、后續(xù)實施效果及討論

2009年，在當(dāng)時房地產(chǎn)不太景氣的大環(huán)境下，X公司城南一號一期項目一開盤便銷售一空，取得了巨大成功。而且，由于產(chǎn)品差異化明顯、競爭力較強(qiáng)，其售價較預(yù)期定價也略有提高。在項目竣工后進(jìn)行土地增值稅清算時，由于售價有所提高，導(dǎo)致項目普通住宅土地增值稅增值率比預(yù)期大，但仍沒有超過20%的臨界值。最終，城南一號一期項目實現(xiàn)了普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅優(yōu)惠政策的申請適用，實現(xiàn)了最初目標(biāo)，籌劃方案執(zhí)行成功。從X公司的稅收籌劃實例中，我們可以看到,稅收籌劃不是孤立地、單純地稅收政策應(yīng)用，它需要與具體業(yè)務(wù)相結(jié)合，在通盤考慮業(yè)務(wù)可行性、稅收成本節(jié)約和企業(yè)整體利益的情況下，綜合評估運用。稅收籌劃不能單純的以節(jié)稅為目的，它需要考慮整體性和協(xié)調(diào)性，在保證業(yè)務(wù)可行和風(fēng)險可控的前提下進(jìn)行。就像本案例，X公司節(jié)約土地增值稅的路徑是在充分考慮業(yè)務(wù)背景、滿足業(yè)務(wù)開展條件下實現(xiàn)的。本案例的籌劃方案不僅沒有妨礙業(yè)務(wù)的開展，它還促進(jìn)了產(chǎn)品的銷售，提升了企業(yè)總體收益水平。而且，后續(xù)年份，城南一號二、三期項目借助一期配套設(shè)施優(yōu)勢所帶來的潛在影響，依舊成為J市非常搶手的樓盤。企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)營中，很多稅收籌劃無法開展，很大一部分原因是出在籌劃方案與業(yè)務(wù)開展目標(biāo)沒有達(dá)成一致，形成實施阻力。有時，這種阻力源自業(yè)務(wù)風(fēng)險較高，超出可控范圍；有時，這種阻力源自業(yè)務(wù)部門績效失真、局部利益受損；有時，這種阻力源自激勵缺乏，實施部門或個人沒有推進(jìn)和實施動力。不論如何，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，必須要改變思路被動、與業(yè)務(wù)割裂的局面，不能脫離業(yè)務(wù)去單純地拿稅收政策倒推實現(xiàn)路徑，這無疑于閉門造車。在具體設(shè)計和制訂籌劃方案時，企業(yè)需要在充分掌握稅收政策及運用的基礎(chǔ)上，結(jié)合業(yè)務(wù)特點和目標(biāo)，主動分析運用場景和業(yè)務(wù)路徑，以企業(yè)整體利益最大化為原則開展，最終實現(xiàn)稅務(wù)管理與業(yè)務(wù)開展目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實現(xiàn)企業(yè)稅收管理水平的全面提升。

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作者：索偉成 單位：四川長虹電子控股集團(tuán)有限公司