企業銷售地下車位納稅探討

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一、轉讓地下車位涉及的稅種

通過以上分析可以看出,河南省將房地產企業銷售地下車位的行為,無論是以轉移產權還是永久使用權的方式銷售均界定為銷售不動產,那么下面對銷售地下車位所涉及的稅種逐一進行分析:

(一)營業稅:

豫地稅發[2005]第16號文已經明確房地產企業以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物均屬于銷售不動產的行為,那么房地產企業銷售地下車位就應該按照銷售不動產的稅目征收5%的營業稅,相應的征收城建稅、教育費附加及地方教育費附加等附加稅費。

(二)土地增值稅:

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的行為征收的一種稅。對于有產權車位的銷售,將其收入納入土地增值稅的征稅范圍是毫無疑問的,那么對于人防車位的銷售如何處理？《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]第187號)第四條規定房地產開發企業開發建造的與清算項目配套的公共設施如建成后有償轉讓,應計算收入,并準入扣除成本、費用。并且既然河南省將房地產企業以轉讓永久使用權的方式銷售地下車位的行為也視同銷售不動產處理,那么也應該將人防車位的銷售收入納入土地增值稅的征稅范圍。土地增值稅的繳納分為預征和清算兩個環節:

1、預征環節:車位預征土地增值稅采用的是隨房走的原則,根據《河南省地方稅務局關于調整土地增值稅核定征收率有關問題的公告》(河南省地稅局2011年第10號公告)第三條的規定:房地產開發企業對購房者隨房屋一并購買的地下室、車庫,在預征收土地增值稅時,采用隨房確定的原則:即銷售房屋為普通標準住宅的,地下室、車庫按照普通標準住宅確定;銷售房屋為非普通標準住宅或其他房地產項目的,地下室、車庫按照非普通標準住宅或其他房地產項目確定。房地產開發企業對購買者未購買房屋但單獨購買了地下室、車庫、閣樓的,按照其他房地產項目征收土地增值稅。根據《河南省地方稅務局關于明確土地增值稅若干政策的通知》(豫地稅發[2010]第28號),河南省土地增值稅預征率根據不同項目分別確定:普通標準住宅1.5%;除普通標準住宅以外的其他住宅3.5%;其他房地產項目4.5%。

2、清算環節:地下車位的銷售收入被確認為土地增值稅清算的收入,其相應的成本是可以配比扣除的。并且,根據河南省地稅局2011年第10號公告第三條的規定,待清算時,應將地下室、車庫收入并入除住宅以外的其他房地產項目,也就是說在清算時,車位不并入住宅項目,而是并入商鋪等住宅以外的項目計算增值額和扣除項目金額。這里有個存在爭議的問題是,車位是否分攤土地成本。對于該問題各地處理方法并不統一,但是由于地下的部分并不計入容積率,所以筆者認為,地下車位不分攤土地成本是比較合理的做法。

(三)房產稅:

房地產企業自用或者出租的商品房應該征收房產稅,而房地產企業銷售地下車位的行為被界定為銷售不動產,那么就不屬于房產稅的征稅范圍,不應該征收房產稅。

(四)企業所得稅:

房地產企業銷售地下車位作為銷售不動產,取得的收入并入企業所得稅的收入中。但是地下車位成本的處理有些特殊,根據《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發[2009]31號文)第三十三條的規定,利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施進行處理,可以看出地下車位的成本并不是與收入配比扣除的,而是作為公共配套扣除的。值得注意的是,這里所講的地下車位無需考慮產權,只要是利用地下基礎設施形成的停車位,無論是否有產權,一律作為公共配套進行成本扣除,也就是說,地下車位的成本無需保留,全部計入住宅成本中。而且國家稅務總局納稅服務司對該問題的答復也確認了這一處理方法,總局答復:利用地下基礎設施形成的停車場所應計入開發成本,待停車場所出售時,一次性確認收入,同時不能再結轉成本。

二、案例

河南省某市一房地產公司于2014年1月1日開發建造一項目,地上可售面積為住宅18萬平方米(計容建筑面積,其中普通標準住宅6萬平方米,非普通標準住宅12萬平方米),地下可售面積為車位2萬平方米(不計容建筑面積,可辦理產權),另有人防設施改造的地下車位0.3萬平方米。該項目發生的成本如下:土地出讓金及相關稅費1.2億,土地征用及拆遷補償費用300萬,前期工程費1500萬,建筑安裝工程費3億(其中包含地下車位成本6000萬),基礎設施建設費用3000萬,公共配套設施費1000萬,開發間接費用2000萬。該項目2014年12月31日交付業主,交付時的銷售情況如下:普通標準住宅銷售98%,取得收入2億元;非普通標準住宅銷售95%,取得收入5.2億,有產權的車位銷售1.5萬平方米,取得收入9000萬,人防車位銷售0.18萬平方米,取得收入480萬(車位中有1980萬屬于普通標準住宅客戶購買的車位,有7500萬屬于非普通標準住宅客戶購買的車位)。14年發生期間費用1500萬(假定所得稅前均可扣除),假定該企業土地增值稅清算、企業所得稅匯算均以2014年12月31日為基準日。

(一)營業稅及附加稅費:

營業稅=(20000+52000+9000+480)*0.05=4074萬;城建稅=4074*0.07=285.18萬;教育費附加=4074*0.03=122.22萬;地方教育費附加=4074*0.02=81.48萬。

(二)土地增值稅:

1、預征土地增值稅=(20000+1980)*0.015+(52000+7500)*0.035=2412.2萬

2、土地增值稅清算:清算時對普通標準住宅、非普通標準住宅和車位分別計算增值額和增值率

(1)普通標準住宅:分攤土地取得成本=12000÷18*6=4000萬;分攤土地征用及拆遷補償費=300÷18*6=100萬;分攤建筑安裝成本=(30000-6000)÷18*6=8000萬;分攤前期工程費、基礎設施費、公共配套費、開發間接費=(1500+3000+1000+2000)÷(18+2+0.3)*6=2216.75萬;開發成本=(4000+100+8000+2216.75)*98%=14030.42萬;收入=20000萬;稅金=20000*0.05(1+7%+3%+2%)=1120萬;扣除項目=14030.42*1.3+1120=19359.55萬;增值額=20000-19359.55=640.45萬;增值率=640.45÷19359.55=3.31%＜20%,免征土地增值稅。

(2)非普通標準住宅:分攤土地取得成本=12000÷18*12=8000萬;分攤土地征用及拆遷補償費=300÷18*12=200萬;分攤建筑安裝成本=(30000-6000)÷18*12=16000萬;分攤前期工程費、基礎設施費、公共配套費、開發間接費=(1500+3000+1000+2000)÷(18+2+0.3)*12=4433.50萬;開發成本=(8000+200+16000+4433.5)*95%=27201.83萬;收入=52000萬;稅金=52000*0.05*(1+7%+3%+2%)=2912萬;扣除項目=27201.83*1.3+2912=38274.38萬;增值額=52000-38274.38=13725.62萬;增值率=13725.62÷38274.38=35.86%;土地增值稅=13725.62*30%=4117.69萬。

(3)車位:建筑安裝工程費直接計入:6000萬;分攤前期工程費、基礎設施費、公共配套費、開發間接費=(1500+3000+1000+2000)÷(18+2+0.3)*2.3=849.75萬;開發成本=(6000+849.75)÷(2+0.3)*(1.5+0.18)=5003.30萬;收入=9480萬;稅金=9480*0.05*(1+7%+3%+2%)=530.88萬;扣除項目=5003.30*1.3+530.88=7035.17萬;增值額=9480-7035.17=2444.83萬;增值率=2444.83÷7035.17=34.75%;土地增值稅=2444.83*30%=733.45萬;該項目應繳納土地增值稅=4117.69+733.45=4851.14萬;清算補交土地增值稅=4851.14-2412.2=2438.94萬。

(三)企業所得稅匯算

收入=20000+52000+9000+480=81480萬;住宅總成本=12000+300+1500+30000+3000+1000+2000=49800萬;住宅已售部分比例=(6*98%+12*95%)÷18=96%;住宅已售部分成本=49800*96%=47808萬;稅金=4074+285.18+122.22+81.48+4851.14=9414.02萬;期間費用=1500萬;所得額=81480-47808-9414.02-1500=22757.98萬;所得稅=22757.98*0.25=5689.50萬。

三、結語

總結來看,河南省對地下車位銷售的納稅處理并不是以有沒有產權來做區分,而是將有產權車位和人防車位的銷售統統認定為銷售不動產。把握住這個原則,再結合各個稅種的具體規定,我們在納稅處理上就有了依據。

作者：曹君 單位：東方今典集團有限公司