工業(yè)企業(yè)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展應(yīng)用

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摘要：成本是整個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)大廈中最核心的部分，它是企業(yè)永遠(yuǎn)的關(guān)注點(diǎn)，是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。成本會(huì)計(jì)在企業(yè)生存發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)中不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本核算，更是管理會(huì)計(jì)體系下的成本控制、成本分析和成本戰(zhàn)略決策。本文從成本會(huì)計(jì)的發(fā)展來(lái)探討成本會(huì)計(jì)在工業(yè)企業(yè)的發(fā)展與應(yīng)用及存在的不足，應(yīng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本理論和管理會(huì)計(jì)體系下的成本理論相結(jié)合，即成本核算與成本控制相結(jié)合，做到既符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-外部財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，又能提高企業(yè)成本管理的水平。

關(guān)鍵詞：成本；會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)

一、成本會(huì)計(jì)在工業(yè)企業(yè)現(xiàn)代管理中的核心地位

成本是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的重要概念，是工業(yè)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，由此而誕生和發(fā)展的成本會(huì)計(jì)在企業(yè)的會(huì)計(jì)體系中具有非常基礎(chǔ)和重要的地位。成本會(huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部核算與控制的一種技術(shù)方法，不單是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)層面上的內(nèi)容，它貫穿了企業(yè)的整個(gè)運(yùn)作流程。從生產(chǎn)作業(yè)層面上的具體分析，到管理層的成本控制，再上升到企業(yè)的成本戰(zhàn)略地位，關(guān)系企業(yè)的存亡延續(xù)，這就決定了成本會(huì)計(jì)在工業(yè)企業(yè)的現(xiàn)代管理中的核心地位。

二、成本會(huì)計(jì)的發(fā)展

成本會(huì)計(jì)從產(chǎn)生到現(xiàn)在的發(fā)展經(jīng)歷了四個(gè)不同時(shí)期。

(一)早期的成本會(huì)計(jì)是隨著英國(guó)工業(yè)革命的完成，機(jī)器制造業(yè)不斷發(fā)展，為了滿足工廠管理上的需要而產(chǎn)生的。在這個(gè)階段，成本會(huì)計(jì)以核算為主。(二)近代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展在19世紀(jì)末至20世紀(jì)初，標(biāo)準(zhǔn)成本制度誕生并日趨成熟。成本預(yù)測(cè)開(kāi)始應(yīng)用到生產(chǎn)過(guò)程中，開(kāi)始有了成本控制的理念。(三)現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的發(fā)展以作業(yè)成本法為代表，更細(xì)致地分解了生產(chǎn)過(guò)程，不僅對(duì)成本進(jìn)行事中控制，事后分析，把對(duì)成本的控制提前到了事前預(yù)測(cè)，決策，形成了以管理為主的現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)。(四)從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，成本管理的視角由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程管理，擴(kuò)展到包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和使用的整個(gè)生命周期的管理，成本會(huì)計(jì)已提升到戰(zhàn)略性地位。在成本會(huì)計(jì)發(fā)展的過(guò)程中，成本會(huì)計(jì)的理論體系在其發(fā)展中形成兩個(gè)不同的分支，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本理論和管理會(huì)計(jì)體系下的成本理論。

三、成本會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)體系下成本理論在工業(yè)企業(yè)的發(fā)展與不足

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)中占主導(dǎo)地位，成本會(huì)計(jì)也要先適用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)。財(cái)務(wù)體系下的成本理論，主要受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下，形成主要為對(duì)外報(bào)告中的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)計(jì)算的成本理論。工業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)體系下的成本會(huì)計(jì)主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度下的產(chǎn)品核算。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中，工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算一直采取完全成本法，即產(chǎn)品成本主要由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分構(gòu)成，是產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理要求的提高，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度也在不斷地探索與更新，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對(duì)工業(yè)企業(yè)的成本核算，在一定程度上更新了傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)觀念，更明確了產(chǎn)品成本核算是在生產(chǎn)過(guò)程中的成本核算，理清生產(chǎn)環(huán)節(jié)與運(yùn)營(yíng)管理環(huán)節(jié)的成本管理，更符合現(xiàn)代管理的要求。但制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本歸集的核算上有很大的爭(zhēng)議。制造費(fèi)用的合理分配是產(chǎn)品成本核算上的難點(diǎn)，因?yàn)橹圃熨M(fèi)用中有很大一部分是固定費(fèi)用，不管企業(yè)有無(wú)生產(chǎn)，這部分的費(fèi)用都是會(huì)發(fā)生的，如廠房的房租，設(shè)備的折舊，生產(chǎn)管理人員的工資。在我國(guó)的企業(yè)產(chǎn)品核算制度中，提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費(fèi)方式確定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計(jì)入各成本核算對(duì)象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等。以此分配與歸集的方法是在企業(yè)正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)下的成本核算方式，并未考慮到企業(yè)非正常生產(chǎn)能力水平下的情況。如企業(yè)在剛開(kāi)業(yè)時(shí)或在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難時(shí)，由于訂單不足，產(chǎn)能剩余，產(chǎn)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到正常生產(chǎn)能力時(shí)的水平，這時(shí)采用以上的方法把所有的固定制造費(fèi)用分配到產(chǎn)品中去的制造費(fèi)用就會(huì)失真。這種訂單不足導(dǎo)致的產(chǎn)能剩余，產(chǎn)量低下，歸因于管理的因素，而不是生產(chǎn)的問(wèn)題。在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有規(guī)范出在此情況下的固定制造費(fèi)用的成本核算，而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確提出固定制造費(fèi)用的分配是在正常生產(chǎn)能力水平下的分配。在非正常生產(chǎn)能力水平下，分配進(jìn)入單個(gè)產(chǎn)品的制造費(fèi)用不能超出正常生產(chǎn)能力水平下單個(gè)產(chǎn)品的制造費(fèi)用，超出的部分應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這種理念值得我們借鑒。以此方式的核算，不會(huì)虛增庫(kù)存產(chǎn)品的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，形成的對(duì)外報(bào)告也會(huì)更好地顯示毛利計(jì)算，因管理原因而導(dǎo)致的剩余固定費(fèi)用進(jìn)入當(dāng)期損益更好地體現(xiàn)了配比原則。以此理念而制定的準(zhǔn)則不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本核算思維，而且契合管理會(huì)計(jì)體系下的成本管理思維。

四、跨財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相結(jié)合的成本會(huì)計(jì)在企業(yè)的應(yīng)用探討

在成本會(huì)計(jì)的誕生與發(fā)展初期，其主要目的在于解決成本核算問(wèn)題。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以成本核算為主的成本會(huì)計(jì)不能滿足成本管理的需求，成本會(huì)計(jì)逐漸進(jìn)入控制角色。而至現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，成本會(huì)計(jì)發(fā)生根本性變化，由核算型向管理控制型轉(zhuǎn)變，成本控制逐步成為占據(jù)主導(dǎo)地位的職能。各種成本管理方法被廣大的企業(yè)所采用。包括以成本性態(tài)分析和量本利分析為基礎(chǔ)的成本管理方法，預(yù)算控制引入成本會(huì)計(jì)領(lǐng)域，標(biāo)準(zhǔn)成本法，目標(biāo)成本法以及作業(yè)成本法。視角進(jìn)一步擴(kuò)展上升為產(chǎn)品生命周期的成本理念，甚至圍繞戰(zhàn)略思想的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理念。成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重點(diǎn)，是難點(diǎn)，也是弱點(diǎn)。因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在企業(yè)會(huì)計(jì)中仍占主導(dǎo)地位，往往影響大多的企業(yè)財(cái)務(wù)人員關(guān)注點(diǎn)在于成本核算，要適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的外部財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。而此系統(tǒng)往往會(huì)偏離成本控制的需求。目前的成本核算多數(shù)還是在傳統(tǒng)的模式計(jì)量下的成本會(huì)計(jì)，數(shù)據(jù)的來(lái)源取決于賬戶，不能滿足把成本核算上升到成本控制。另一方面，有的企業(yè)對(duì)成本控制有著迫切的管理需求，想引入新的成本計(jì)量方式來(lái)達(dá)到成本控制的目的，從而忽略了成本核算要遵守的準(zhǔn)則要求，脫離了新的會(huì)計(jì)理念體系，這往往也是企業(yè)ERP上線失敗的一個(gè)重要原因。從本質(zhì)上來(lái)看，成本會(huì)計(jì)是成本核算與成本控制的聚合體，應(yīng)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本理論與管理會(huì)計(jì)體系下的成本理論相結(jié)合。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要提高成本理論水平，轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)思維，在對(duì)業(yè)務(wù)系統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析時(shí)，財(cái)務(wù)部門不僅要提取符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的成本信息到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，同時(shí)把成本控制的信息引入到管理系統(tǒng)中。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也應(yīng)把成本會(huì)計(jì)下的兩支理論體系更有效地結(jié)合，讓企業(yè)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)外報(bào)告，同時(shí)滿足企業(yè)的管理需求。這樣才能更好更有效地提高企業(yè)的管理水平和對(duì)外報(bào)告的水平。

五、總結(jié)

成本是企業(yè)的核心，是企業(yè)永久探索的關(guān)注點(diǎn)。成本會(huì)計(jì)包括核算與控制，形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本理論和管理會(huì)計(jì)體系下的成本理論，為企業(yè)的成本核算提供了理論基礎(chǔ)與技術(shù)體系，為企業(yè)的成本管理提供了系統(tǒng)的科學(xué)管理的方法。成本會(huì)計(jì)發(fā)展下的這兩個(gè)體系，都是為企業(yè)的成本管理，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)的，應(yīng)要把這兩個(gè)體系相結(jié)合，相輔相成。無(wú)論是企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，還是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)部門，都應(yīng)把這兩個(gè)體系相結(jié)合，才能更好地理解成本核算與控制，才能更好地把理論用到實(shí)踐上，又從實(shí)踐的管理經(jīng)驗(yàn)來(lái)推動(dòng)理論的發(fā)展。

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作者:陳芬 單位:法福來(lái)廈門醫(yī)療器具有限公司