略談公共部門會計權責的改革

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一、改革概況

會計權責發生制會在一些方面存在差異。只有較少國家完全遵循國際會計師協會公共部門委員會（In-ternationalFederationofAccountants/PublicSectorCom-mittee）頒布的國際公共部門會計準則（IPSAS）。一些類似的由OECD和CIGAR會計專業機構也頒布類似的準則。各國在公共部門權責發生制會計改革實踐中存在的差異可以概括如下：1廣泛應用：對全部或部分政府機構適用。2全面應用：財務狀況、財務績效報表和現金流量表，以及三表之間的聯系。3預算或會計的應用。4合并：應用于整個政府部門或中央機構。5立法機構授權：適用現金支出或成本或/和責任。6資產評估：歷史成本或現值。7資產確認的范圍：土地、基礎設施、房屋、軍用資產、在建資產和存貨。8對折舊和維護成本的處理。9負債的評估。10負債確認的范圍：負債如國家的養老金的確認。11公認的分類：應用于固定和流動資產以及負債；權益作為結余項目。

二、公共部門會計現金收付制和權責發生責的比較

政府公共部門實際上極少存在完全的現金收付制或權責發生制。修正的會計處理制度更為常見。例如，政府可能對收入和支出采用權責發生制，但對于資本性購買則在采購發生時予以記錄。另外，政府會計制度隨著政府運行外部環境的變動而相應發生著變化。

三、公共部門會計權責發生制改革的理由

首先，公共部門實行權責發生制的主要好處，是在延續的時間段中正確地配比收入和支出。現金收付制與權責發生制在確認收入與支出的時間點上是不一樣的。權責發生制可以更好地體現公共部門的可問責性，主要是因為費用的確認是以是否應計而非現金收付制下是否實際支付為標準。Athukorala和Reid（2003:2）將公共部門實施權責發生制改革的理由歸納為：“既然權責發生制對私營部門帶來好處，它就必然也會給公共部門帶來好處”。具體表現在：1.與國民經濟賬戶的經濟數據相匹配；2.與交易的發生而不是現金的支付相聯系；3.將資本支出與當期支出分離開來；4.為政策的延續性提供了更好的信息；5.披露了公共部門養老金債務的信息；6.促進了政府間的公平；7.揭示了支付缺口。更為重要的是，在公共部門實施權責發生制，有利于減少公共資產管理領域的欺詐和腐敗行為（Wynne,A.,2003）。

四、對公共部門會計權責發生制改革的疑慮

雖然一系列國際組織和職業會計機構力推在公共部門實施會計權責發生制，但依然存在不少顧慮和反對的聲音。批評者的質疑涵蓋了從實施權責發生制所涉及的技術問題如資產評估到公共部門與民營部門組織目標的不同。一種典型的批評是私人部門與公共部門的會計基礎具有不可比性。考慮到公共部門與私人部門的組織目標不同，會計報表的要求也不應一樣，因為兩類不同組織所面臨的問責性是不同的。私人部門要通過財務結果——盈虧對個人投資者負責，而公共部門則需要考核其是否履行了政治職責——所掌握的基金開支是否符合立法機構通過的要求。現金收付制和權責發生制會計的主要區別在于，權責發生制需要在會計期間對收入和費用進行估計，而現金收付制卻是直接確認。兩中體系都具有主觀性從而可以人為操縱。現金收付制可以通過控制交易時間來操縱，而權責發生制則在對收入和費用預估時就可能留下操縱空間。

采用權責發生制對于公共部門的管理者帶來的另一個挑戰是：對于沒有市場參考價的資產進行價值評估的困難。對所謂文化遺產（如博物館、國家公園等）、軍用資產和公共設施（如交通和醫療保健設施等）的評估存在極大爭議。類似于公共養老金未來的償付能力等也充滿不確定性。由于這些困難使得公共部門管理者難以面對相關政治壓力而做出正確的判斷。

最后，技術處理復雜的權責發生制需要證明其實施后所帶來的收益要大于原有的現金收付制。雖然學術界對預算規則的特點有大量研究，但很少有研究關注預算規則與會計制度之間的交互影響。特別需要了解的是，會計制度的變革對于不同預算環境中預算決策者在激勵方面所帶來的影響及其產生的不同預算績效。

五、改革的模式與路徑

對于確立了在公共部門進行權責發生制改革目標的國家而言，重要的是要夯實改革的基礎。首先要求原有的現金收付制運行情況良好。權責發生制需要用到相對較為復雜的判斷，因而要求原有的現金收付制運行有效且持續過一段時間。當現金收付制有效運作時，可以采用漸進的模式進行改革：在信息技術和人力資源許可的情況下，將現金收付制轉軌為修正的現金收付制或修正的權責發生制。改革的路徑選擇可以首先在需要了解資產價值、使用情況和完全成本的公共服務領域展開（如使用者收費的領域）。考慮到改進預算管理，轉軌國家需要致力于采用更好的了解其財務負債的工具。

總而言之，在決定進行權責發生制會計改革前，決策者需要首先評估改革的制度環境與能力以及改革的成本收益。會計模式并不是目的本身，它是為利益相關方改進公共部門運行和治理而提供的工具。在這個意義上做出判斷才是恰當的。

作者：張漢南 單位：華中科技大學醫院